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Como es sabido, el artículo 15 del anteproyecto de Ley General Tributaria prevé que existirá abuso en la aplicación de la norma tributaria cuando se celebren negocios o actos que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente inusuales o impropios para la consecución del resultado obtenido, siempre que tales actos o negocios no produzcan efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
En estos casos, una comisión consultiva emitirá un informe vinculante para que la Administración pueda dictar la liquidación que corresponda a la aplicación de la norma eludida o a la eliminación de la ventaja fiscal obtenida, sin perjuicio de las sanciones que procedan, que se agravan en este caso.
En estas líneas no cabe un análisis detallado de esta nueva figura. Su contorno ofrece una cierta inseguridad, obedece a una razón semejante pero no idéntica a la del fraude de ley, puede actuar en contra de la pura aparición de contratos nuevos y, tal vez, bastaría con las normas antielusión tradicionales para obtener unos resultados semejantes con normas de aplicación más contrastadas.
Sin embargo, en este análisis no debemos olvidar los límites de la autonomía de la voluntad en nuestro derecho y cómo han entendido nuestros tribunales esos límites ante el fenómeno tributario.
En el ámbito tributario rigen los mismos principios civiles relativos a la calificación de los negocios con arreglo a su verdadera naturaleza y al tratamiento de la simulación u otras anomalías de aquellos.
No existe autonomía alguna del derecho tributario, ni mucho menos de la Administración tributaria, a la hora de determinar la naturaleza y defectos de los negocios, aunque sí tenga el legislador tributario la posibilidad de dar un tratamiento fiscal determinado a las figuras o conceptos del derecho privado.
Ahora bien, dicho esto, en nuestro ordenamiento jurídico no rige una especie de principio de preferencia de la forma o la apariencia creada por las partes sobre la verdadera entidad de las relaciones creadas entre ellas, los derechos de terceros y la integridad del propio ordenamiento.
Nuestro ordenamiento inquiere la verdadera naturaleza de esas relaciones, aceptando la prueba de la simulación por indicios y condenando el fraude de ley, al que los jueces civiles frecuentemente dan un sentido amplio contrario a cualquier negocio dirigido a burlar la aplicación de una ley de acuerdo con el fin y sentido de ésta.
Con estas armas, la Administración tributaria ha venido actuando durante los últimos años, encontrando el respaldo en muchos casos de los tribunales.
La Audiencia Nacional ha tenido la oportunidad de afrontar la verdadera naturaleza de unos contratos de seguro en su decisiva sentencia de 7 de noviembre de 1997, basada en la apreciación de los elementos de los negocios celebrados y su contraste con los propios de un contrato de seguro, es decir, operando sobre la pura técnica jurídica de la calificación de las operaciones realizadas que se reputaron como financieras.
Audiencia y Supremo
La propia Audiencia Nacional ha seguido esta misma doctrina en otras sentencias dictadas con posterioridad, hasta la de 20 de abril de 2002, y, lo que es más importante, esta técnica ha sido la aceptada por el Tribunal Supremo al confirmar básicamente en su sentencia de 2 de noviembre de 2002 aquella otra dictada por la Audiencia Nacional.
El Tribunal Supremo confirma especialmente la ausencia en estos casos de infracción tributaria alguna por el carácter controvertido de esa calificación.
En cambio, tal vez poco ha añadido en propia labor de calificación de esas operaciones, tema en el cual no puede prescindirse de la realidad social y mercantil actual.
Asimismo, el TEAC (Tribunal Económico-Administrativo Central) se ha ocupado largamente de esta cuestión en recientes resoluciones, destacando, y siendo la más polémica, la de 5 de julio de 2002 (RG 00/04164/1999).
En esta resolución, el tribunal económico-administrativo llega a afirmar que la economía de opción sólo existe cuando explícitamente la norma ofrece esa alternativa al contribuyente, no existiendo cuando el contribuyente 'toma un camino que implica abuso de las formas jurídicas o vulneración del espíritu de las normas'. Idea, esta última, que es la que subyace en el anteproyecto de Ley General Tributaria y en la solución dada por nuestros tribunales, en particular por la Audiencia Nacional, en otros casos, como los relativos al tratamiento de los llamados bonos austriacos o del lease back.
No obstante, si existen esos límites en la configuración de los negocios, no es menos cierto que existe esa economía de opción que limita las facultades de recalificación de la Administración tributaria, como el propio Tribunal Supremo se ha encargado de recordar en sus sentencias de 16 de mayo y 8 de junio de 2002.
Y estos límites deberían ser especialmente importantes frente a la sanción penal donde si la simulación puede integrar el dolo propio del delito fiscal, el debate acerca de esos límites en la configuración de las operaciones económicas, que llegado el caso, como hemos visto, no ha merecido reproche sancionador alguno, debe discurrir por cauces distintos a los de un proceso penal por exigencias del propio principio de legalidad.
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