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Recientemente, el Tribunal Supremo ha dictado, con fecha 22 de junio de 2002, una sentencia en la que se aborda una de las cuestiones que más dudas ha suscitado durante los últimos años en la gestión del impuesto sobre sucesiones y donaciones: el tratamiento de las donaciones de bienes gananciales.
El artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, afirma tajantemente que en la donación realizada por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal se entenderá que existe una sola donación.
El Tribunal Económico Administrativo Central, en sus resoluciones de 2 de diciembre de 1992 y 21 de abril de 1994, seguidas de otras posteriores, justificó este precepto reglamentario y entendió que, de acuerdo con la naturaleza misma de la sociedad de gananciales, cuando ambos cónyuges donan a favor de hijos o descendientes o a favor de otros donatarios un bien perteneciente a su sociedad conyugal, el impuesto sobre sucesiones y donaciones debe liquidarse como si hubiera existido una única donación y no dos donaciones distintas correspondientes respectivamente a la mitad del bien donado que idealmente pertenecería a cada uno de los cónyuges.
Más tarde, la Audiencia Nacional confirmó este criterio en sus sentencias de 21 de febrero y 3 de octubre de 1995, así como en otras posteriores, como pueda ser la más reciente de fecha 19 de febrero de 1999. Un criterio que, en cambio, no había sido compartido por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid (así, por ejemplo en su sentencia de 20 de octubre de 1995), siendo sin embargo, a la postre, como veremos, el criterio de este último el que va a seguir el Tribunal Supremo.
La tesis del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, seguida asimismo por el Tribunal Económico Administrativo Central y la Audiencia Nacional, se basaba en la peculiar naturaleza de la sociedad de gananciales, tal y como ha sido concebida en el llamado Derecho Civil común.
Una o dos liquidaciones
Tradicionalmente, se ha venido entendiendo que la sociedad de gananciales constituiría un supuesto de comunidad patrimonial distinto de la comunidad de bienes ordinaria, perteneciente a las conocidas como comunidades de tipo germánico, caracterizadas por su indivisibilidad y su justificación por un fin que trascendería la mera existencia de un condominio.
En consecuencia, la donación de un bien ganancial no podría tratarse como si se donasen las participaciones de los donantes en un condominio ordinario. Al contrario, se trataría como si fuese la propia sociedad de gananciales la que efectuase esta única donación.
Por supuesto, esta concepción acarreaba un mayor gravamen para el donatario, dado el carácter progresivo de la tarifa del impuesto sobre sucesiones y donaciones, al mismo tiempo que planteaba dificultades interpretativas adicionales cuando el donatario no era descendiente de los cónyuges donantes y, en consecuencia, no guardaba con ambos la misma relación de parentesco.
Ahora, el Tribunal Supremo, en la citada sentencia del pasado 22 de junio, al afrontar uno de los motivos del recurso de casación, va a estimarlo, entendiendo que ante la donación de unas acciones gananciales, la Administración tributaria debió haber practicado dos liquidaciones, por existir dos donaciones, una por cada cónyuge, y no una sola. De esta forma, el Tribunal Supremo falla en sentido contrario al criterio seguido tanto por el Tribunal Económico Administrativo Central como por la Audiencia Nacional y se acoge, como antes comentamos, a la tesis seguida por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid.
Los razonamientos del alto tribunal, aunque referidos aún al viejo texto refundido de 1967, son aplicables en el grupo normativo vigente y traerían consigo la nulidad del actual artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El Tribunal Supremo funda primero su interpretación en el principio de justicia tributaria, considerando que sería contrario a este principio hacer de peor condición, por el carácter progresivo de la tarifa del impuesto sobre sucesiones y donaciones, a quien recibe la donación de un bien ganancial frente a quien recibe simplemente la donación de un bien común de sus padres o ascendientes, casados en un régimen matrimonial distinto, o la de un bien perteneciente en condominio a terceros.
Asimismo, el Tribunal Supremo rechaza la concepción de la propia sociedad conyugal como donante y, finalmente, acude a una interpretación sistemática para afirmar que no resulta razonable, dentro de esa interpretación coherente del sistema tributario, que las transmisiones de bienes gananciales hayan de acumularse a efectos de la aplicación del impuesto sobre sucesiones y donaciones cuando en el impuesto sobre el patrimonio cada cónyuge tributa separadamente por la mitad de dichos bienes, pudiendo igualmente optar por la tributación separada y por mitad en el impuesto sobre la renta de las personas físicas en cuanto a las ganancias patrimoniales derivadas de esa misma donación para los cónyuges donantes.
No obstante, el impuesto sobre sucesiones y donaciones continúa ofreciendo otros motivos de reflexión. Así, por ejemplo, en el terreno del tratamiento de los vínculos familiares que realiza a la hora de determinar la cuota del impuesto.
No sólo se trata del problema de las llamadas parejas de hecho o de las relaciones con descendientes del cónyuge o del tratamiento de la afinidad, una vez fallecido el pariente consanguíneo, sino que se trata de un problema más general, un problema de adecuación de la visión tradicional de este impuesto a una realidad social en la cual los vínculos familiares tienen un significado y estructura diferentes a los puestos de manifiesto en los años en los que este impuesto fue concebido (1987 y 1991 respectivamente para la ley y el reglamento).
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