Sin embargo, en gran medida, este aligeramiento de deberes formales resulta posible gracias a un incremento de los deberes de retención o de colaboración con la Administración Tributaria de empresarios y profesionales.
Los teóricos del Derecho Tributario han descrito un proceso que no es exclusivo de España y que en nuestro país tuvo su fase de aceleración durante los años ochenta: la generalización del modelo de autoliquidación en el cual el contribuyente se ve obligado no sólo a declarar a la Administración unos hechos o circunstancias que pueden dar lugar a la exigencia de un impuesto, sino a calcular por sí mismo el importe de ese impuesto y a ingresarlo al presentar la declaración, sin intervención alguna de la Administración Tributaria. Todavía hoy, nuestra venerable Ley General Tributaria asume que ordinariamente el contribuyente se limita a presentar una declaración y es la Administración la que liquida el impuesto, notificando esta liquidación para dar lugar así al pago del tributo.
Sin embargo, en la generalidad de los impuestos el contribuyente está obligado a formular una declaración-liquidación o incluso una declaración-documento de ingreso o simple autoliquidación del importe adeudado por un concepto impositivo para su ingreso en el Tesoro.
Autoliquidación
Este desplazamiento de tareas de liquidación del tributo hacia el contribuyente cambió hace ya muchos años de manera correlativa las funciones de la Administración Tributaria. La Administración se centró inicialmente en su labor a posteriori de comprobación de esas declaraciones-liquidaciones e investigación del fraude fiscal.
La gestión recaudatoria se conducía, y éste sí es un fenómeno más singular de España, a través de las entidades bancarias y se centraba luego en la fase ejecutiva o en la tramitación de incidencias específicas como son las solicitudes de aplazamiento.
Pues bien, esta universalización del deber de realizar las operaciones de liquidación tributaria mereció serias objeciones y esta reacción ha tenido distintas consecuencias. En primer lugar, la Administración Tributaria redobló sus esfuerzos en la mejora de las herramientas de información y asistencia al contribuyente, especialmente en el campo del IRPF, incluidas sus retenciones a cuenta, y del empleo de medios telemáticos.
El empleo masivo del llamado programa “PADRE” en las campañas del IRPF ha supuesto un cambio radical en el modo de cumplimentar la declaración-liquidación anual por este impuesto. Por otra parte, la más reciente doctrina del Tribunal Supremo ha conectado este deber del contribuyente con el principio de culpabilidad, en el terreno de las infracciones tributarias, para reforzar la exclusión de cualquier sanción cuando el incumplimiento ha sido debido sólo a una incorrecta autoliquidación del tributo, amparada no ya por una oscuridad sino dificultad objetiva en la interpretación de la norma tributaria.
Finalmente, haciéndose eco político de estas críticas, el legislador y la Administración han ido introduciendo modificaciones en la gestión tributaria.
¿Nuevo modelo?
Cuando se objeta el modelo de autoliquidación, tal vez no se reconoce suficientemente que la gestión de la mayor parte de los tributos ha de descansar actualmente en esta fórmula. No es factible otro sistema de gestión en relación, por ejemplo, con el IVA, en el cual el contribuyente en realidad autoliquida el impuesto en cada operación, o respecto de un Impuesto sobre Sociedades basado en el resultado contable.
La pura declaración tributaria es simplemente incompatible con la complejidad de unos tributos basados en el conjunto de la gestión financiera u operativa de una empresa. Por lo tanto, cuando hablamos de evolución del sistema de autoliquidación, nos estamos refiriendo en realidad a cómo ha cambiado la gestión tributaria en el IRPF, lo cual podría extenderse a otros tributos cuyos sujetos pasivos no son fundamentalmente empresarios o profesionales. Incluso en el IRPF, la gestión del tributo distingue radicalmente entre la declaración anual y la de las retenciones u otros pagos a cuenta.
Mientras en el caso de la generalidad de los tributos empresariales, el sistema de autoliquidación permanece incólume, el IRPF, como tributo más general, sí ha visto la aparición de fórmulas mixtas de gestión. Este cambio, más allá de los sistemas de ayuda al contribuyente en las oficinas de la Administración, se inició con la llamada “Comunicación de datos” para la solicitud de una devolución, comunicación prevista en el artículo 81 de la vigente Ley del IRPF, que permite al contribuyente obviar la declaración-liquidación, ya muy simplificada antes, sustituyéndola por una mera comunicación de datos básicos para solicitar la devolución que resulte de la liquidación que practicará la Administración.
Esta comunicación a su vez descansaba en la decisión del legislador de 1998 de reducir el número de obligados a declarar mediante un sistema de retenciones más complejo, pero mucho más ajustado en su resultado a la cuota final del impuesto, aunque la deducción por vivienda y los planes de pensiones continúen produciendo lógicamente un elevado número de devoluciones.
El proyecto de ley en trámite parlamentario da un paso más al introducir el llamado “Borrador de Declaración”. El legislador pretende que un gran número de contribuyentes pueda solicitar de la Administración un borrador de declaración-liquidación, que el contribuyente podrá simplemente aceptar. Este paso, dado ya por otras Administraciones, merece sin duda elogios, al reducir las tareas de gestión a cargo de ciudadanos poco acostumbrados a ellas, pero es necesario también que todos sepamos cuáles son los límites y los costes del nuevo modelo.
La gestión del IRPF no ha vuelto a una pura declaración. No se pretende que el contribuyente declare todas sus circunstancias con trascendencia tributaria para que la Administración practique la correspondiente liquidación. En realidad, serán las entidades de crédito y los empresarios o profesionales pagadores de rentas quienes comuniquen a la Administración esas circunstancias, normalmente sobre la base de un deber de retención sobre las rentas satisfechas.
La Administración no va a comunicar ese borrador de declaración-liquidación a partir de la declaración del contribuyente sino de la información facilitada por toda una larga serie de terceros que han pagado rentas, concedido préstamos o realizado distintas operaciones con ese contribuyente.
Aceptando la bondad de la idea, no es menos cierto que el nuevo modelo de gestión supone un mayor desplazamiento de la gestión tributaria hacia las empresas, eso sí, en un sistema basado en la generalización de los deberes de retención y comunicación de información.
Ese desplazamiento genera unos costes empresariales al mismo tiempo que puede ser delicado desde la perspectiva del tratamiento de datos privados que afectan ya la intimidad de las personas y desde la percepción social de un cumplimiento tributario limitado a aquello incluido en los límites de estas obligaciones de información a cargo de terceros.
Por ello, la pretensión de extender lo más posible el modelo no debería llevar a despreciar esos costes ni a extender a su vez desmesuradamente los deberes citados de retención o suministro de información, en los que en realidad descansa la capacidad de la Administración para proporcionar esos borradores de declaración.
Este nuevo modelo de gestión debe participar, además, en un esfuerzo general de calidad en los procedimientos de la Administración. Así, la claridad y acierto en las comprobaciones de los órganos de gestión debería ser una tarea prioritaria, que no puede eludirse eliminando gastos deducibles en el IRPF. Logrados estos objetivos, el legislador debería superar la tradicional distinción entre gestión e inspección, que dota de una aparente provisionalidad las actuaciones de los órganos de gestión que a su vez redunda en una injustificada inseguridad del contribuyente.
Finalmente, la información facilitada por la Agencia Tributaria a través de su página web ha supuesto una transformación radical en el grado de transparencia de los criterios de la Administración. Éste es el camino a seguir, anticipándose a los problemas de interpretación y garantizando la unidad de criterio de los distintos órganos. Es más, la propia Inspección debe ir participando en esta tarea para arbitrar sistemas que eviten litigios futuros en la interpretación de las normas tributarias.
Abelardo Delgado Pacheco. Abogado. Garrigues
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