En realidad, su relación con la estructura familiar ha condicionado siempre la propia estructura de este impuesto, lo cual, además, ha planteado cuestiones constitucionales o de percepción de la equidad del tributo que nunca han llegado a resolverse plenamente.
Familia, igualdad y unidad
Cualquier regulación del IRPF debe afrontar, y no sólo en España, el mejor modo de modular la capacidad económica del contribuyente, teniendo en cuenta lo que en términos amplios llamaríamos su situación familiar.
En los años setenta no faltaron posiciones teóricas que defendieron la consideración de la unidad familiar como verdadera unidad contribuyente del impuesto, ya que en una estructura familiar clásica ciertamente la capacidad económica era más predicable de esa familia que de cada uno de sus integrantes.
Estas posiciones teóricas estuvieron detrás de la decisión del legislador de 1978, el cual no configuró la unidad familiar como sujeto pasivo del impuesto pero sí introdujo un sistema de acumulación de rentas y tributación conjunta obligatoria, que el Tribunal Constitucional español, siguiendo los pasos del Tribunal Constitucional alemán, declararía contrario a los principios de igualdad, capacidad económica y respeto a la intimidad personal y familiar, en sus Sentencias 209/1988, de 10 de noviembre, y 45/1989, de 20 de febrero.
Desde esta declaración de inconstitucionalidad, el legislador español optó por un sistema básico de tributación individual en el IRPF, acompañado de una tributación conjunta subsidiaria, más o menos incentivada, aplicable en realidad únicamente a unidades familiares en las que uno de sus miembros obtiene casi la totalidad de la renta gravable.
En la vigente Ley 40/1998, de 9 de diciembre, esa tributación conjunta se apoya principalmente en una mejora de los llamados mínimos familiares. Sin embargo, buena prueba de las dificultades de este esquema, surgido a partir de la Ley de 1991, son las cuatro recientes Sentencias del Tribunal Constitucional pronunciándose sobre la supuesta desigualdad que en algún caso sufrirían aún las unidades familiares basadas en el matrimonio respecto de otras situaciones personales.
En sus Sentencias 1/2001, de 15 de enero; 47/2001, de 15 de febrero; 212/2001, de 29 de octubre; y 21/2002, de 28 de enero, el Tribunal Constitucional ha debido negar que la Ley 18/1991 vulnerara derechos fundamentales bien al impedir a los matrimonios con hijos formar una unidad familiar con uno solo de los cónyuges y los hijos comunes, frente a la situación de las personas separadas o de las parejas de hecho, o bien por el tratamiento en dicha ley de las pensiones por alimentos a los hijos en caso de separación o divorcio.
De esta evolución histórica de la cuestión podemos obtener dos conclusiones básicas de interés en estos momentos.
El legislador de 1978, cuando optó por un sistema de acumulación de rentas, olvidó el derecho fundamental a la intimidad personal y familiar, pero especialmente cometió el error de no tener en cuenta el tamaño de esa unidad familiar, desde la perspectiva del principio de capacidad económica. Si teóricamente pudo ser entonces cierto que la unidad familiar sirve mejor al propósito de captar esa capacidad de pago, ello no puede hacerse tratando a esa unidad familiar como si fuese un individuo, sin contemplar cuántos miembros la componen.
Por otra parte, las cuestiones planteadas al Tribunal Constitucional ya después de la Ley 18/1991, ponen de manifiesto que sigue abierta la cuestión de la posible existencia de supuestos de discriminación de los matrimonios frente a otras formas de convivencia.
A estas dos conclusiones cabría añadir que el sistema fiscal va a verse influido por la evolución social de la familia, lo cual no sólo afectará al IRPF sino tal vez en mayor medida a otros tributos como el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La protección y capacidad económica
Ante la reforma en curso del IRPF, la cuestión familiar vuelve a estar en primer plano. No obstante, a tenor sobre todo del Informe de 3 de abril de 2002 elaborado por la Comisión de Expertos del Ministerio de Hacienda, parece abordarse la cuestión desde dos perspectivas muy concretas.
En primer lugar, se parte del principio de protección de la familia, más que del de capacidad económica, lo que conduce a una concepción del tratamiento de la familia más próximo al terreno de los beneficios o incentivos fiscales.
Por otra parte, se solapa esa protección de la familia con el debate social en curso acerca del fomento de la natalidad, lo que, asimismo, conduce a la incorporación al impuesto de incentivos fiscales específicos de esa natalidad.
Estos últimos incentivos, finalmente, se construyen sobre el papel de la mujer en la familia en relación con el cuidado de los hijos más pequeños y la compatibilidad de este cuidado con la vida laboral de la madre. Al mismo tiempo, ciertamente, se demanda la actualización de los mínimos personales y familiares que sí atienden a la capacidad económica.
Pero estas reducciones excluyen de tributación aquella renta vitalmente indispensable sin pretender tener en cuenta la capacidad económica global del contribuyente en atención a sus circunstancias.
Tal vez la reforma en curso vaya a optar por la única alternativa viable, anticipada por aquellas comunidades autónomas que ya habían hecho uso de su capacidad normativa para introducir deducciones familiares por nacimiento de hijos, para las familias numerosas o por acogimiento de personas mayores.
Y en este sentido la reforma ha de ser bienvenida. No obstante, este enfoque asistencial merece algunas observaciones. En primer lugar, indudablemente, suscita reserva un sistema de protección de la natalidad soportado en la idea de un cuidado de los hijos reservado exclusivamente a la madre, incluso a la madre trabajadora.
Será interesante el debate, y esperemos que lo haya, analizando si esta concepción está en línea con la evolución alcanzada y deseable en la familia. Por otra parte, surgirán sin duda supuestos de discriminación en aquellas situaciones en las que la realidad social muestre una estructura familiar diferente.
Este enfoque, además, soslaya otro planteamiento más próximo a los sistemas de promediación de rentas. En mi opinión, debería aceptarse que es la propia capacidad económica del individuo la que ha de valorarse teniendo en cuenta el número de personas cuyo sustento básico depende de aquél.
En la sociedad actual, posiblemente, con una familia de estructura cada vez más variable y una afortunada incorporación de la mujer a la actividad laboral o económica, el IRPF debe estar basado en la tributación individual.
Sin embargo, respecto de los hijos dependientes económicamente, el criterio debería ser distinto, aceptándose que no se trata de apoyar la natalidad mediante incentivos fiscales sino de reconocer esa relación entre la capacidad económica y el número de hijos dependientes.
Los sistemas de splitting o de cociente familiar tratan de captar directamente esta circunstancia, con el inconveniente de que exigen tarifas más altas al aplicarse sobre bases resultantes del reparto, más o menos radical, de una renta entre su perceptor y los hijos dependientes.
Por supuesto, este objetivo puede alcanzarse mediante deducciones familiares siempre que en resumidas cuentas la carga fiscal de dos personas difiera sustancialmente por razón del número de hijos dependientes de cada una.
Estos sistemas no están libres de problemas entre los que se hallan el apuntado de unas tarifas más altas o su posible efecto mayor en personas de renta más elevada, lo que no es determinante si atendemos al principio de capacidad de pago.
En todo caso, el IRPF presenta hoy la paradójica situación de aceptar un sistema de promediación para los hijos pero únicamente cuando su sustento discurre a través de una pensión reconocida judicialmente en casos de divorcio o separación de los padres.
En este caso, el pagador de la pensión no disfruta del mínimo familiar pero la pensión pagada a cada hijo se somete separadamente al impuesto, lo que, a pesar de la Sentencia del Tribunal Constitucional 1/2001, suscita dudas de inconstitucionalidad precisamente por la discriminación que podría significar para las parejas casadas u otras situaciones familiares.
Para terminar, en este como en otros temas, convendría que todos fuéramos conscientes de las limitaciones de la política fiscal. El sistema fiscal ha de ser justo y ha de ser tenido por tal. Por ello, los impuestos personales han de tener en cuenta las circunstancias personales del contribuyente. Sin embargo, cuestiones como la natalidad dependen en mucha mayor medida de la estructura y los valores sociales que de los efectos de las normas fiscales.
Abogado de Garrigues; Abogados y Asesores Tributarios
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