Un sistema que, con carácter general, exige al contribuyente, no
sólo la obligación de pagar la deuda tributaria -como mandan los
cánones-, sino también la de confeccionar las liquidaciones y
proceder a su presentación debe ser cuidadoso con el alcance del
conocido aforismo legal ignorantia legis non excusat, habida cuenta
de la complejidad de algunas de sus manifestaciones, lindantes con
el oscurantismo, de suerte que tal máxima debería interpretarse con
cierta flexión y, además, encontrar como contrapartida una
permanente atención por parte de los poderes públicos en orden a la
difusión y explicación de las normas objeto de aplicación.
El correcto cumplimiento de las normas no sólo comprende la
obligación principal, esto es, el pago, frente al cual el
contribuyente es el verdadero sujeto pasivo, sino también a aquellos
deberes ligados a la citada obligación que pasan, como digo, por la
realización de toda clase de operaciones, cálculos, liquidaciones,
declaraciones y, lo que es más difícil, por la calificación jurídica
previa, donde, en general, se exige del sujeto pasivo un despliegue
de actividad suficiente como para que tal expresión deba ser
definitivamente sustituida por otra más acertada sin riesgo de caer
en la paradoja.
El caso es que todos estos encargos legales convierten al
contribuyente que a ellos se enfrenta en un exégeta meritorio -en
todas sus acepciones-, lo que nos lleva al terreno de la
interpretación de las normas tributarias y de la aplicación que de
ésta se deriva, en el que pueden producirse contradicciones cuya
solución quizá debiera resolverse en un estadio inicial y así evitar
eternos procedimientos en defensa de intereses que se estiman justos
o insatisfactorias conformidades sobre aquello que se considera
injusto lamentablemente motivadas por el letargo que padecen las
reclamaciones y los costes que acarrean, más cuando se trata de
pequeñas cantidades.
El acercamiento que se propugna y al que se tiende, entre la
Administración y los contribuyentes, debe pasar no sólo por
facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones y deberes
tributarios sino también por flexibilizar al máximo, dentro de los
límites que imponen la recta razón y la buena fe, la interpretación
que la Administración hace de la norma frente a la que haya podido
realizar el contribuyente.
Es decir, llegado el caso, deberían extenderse a la práctica
fiscal, con las limitaciones propias del orden tributario,
principios sustantivos inveterados en el derecho privado en cuya
virtud la interpretación de las normas oscuras no favorecerá al que
haya causado la oscuridad, así como el favor debitoris, pues su
justa aplicación, no cabe duda, tendría evidentes consecuencias en
la relación entre el fisco y los contribuyentes, presidida así por
la confianza y el respeto e inspirada en la idea solidaria de que,
efectivamente, "Hacienda somos todos".
Se trata de hallar el justo equilibrio entre el cumplimiento del
deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y el
respeto a los contribuyentes -esencial para la correcta satisfacción
del primero-, en cuanto se refiere a la interpretación a realizar
del nomen iuris, esto es, en cuanto al significado que debe
atribuirse al tenor de las normas.
Con lo anterior, se quiere hacer referencia a las nada
recomendables consecuencias que tienen para el meritado equilibrio
interpretaciones inspiradas en fines recaudatorios, capaces -como lo
demuestra un ingente número de resoluciones judiciales- de llegar a
desvirtuar el sentido de las normas concluyendo soluciones de
extraordinaria severidad, ajenas a la ratio legis.
Leyes mal redactadas
En definitiva, se deben evitar a toda costa hermenéuticas más
preocupadas en el resultado económico que en las razones que las
justifican, de modo que el necesario control sobre el cumplimiento
del deber de contribuir no tenga consecuencias que excedan de las
previsiones que inspiraron a las normas aplicables, y, menos aún, al
amparo de opacidades normativas, en perjuicio del contribuyente.
En fin, se trata de aprovechar este momento de reforma fiscal,
presidido por la que corresponde a la Ley General Tributaria, para
quitarle la razón a don Antonio Maura cuando decía que la
Administración y los contribuyentes sólo se hablan para agraviarse,
si es que ello es realmente posible -la esperanza será lo último que
perdamos.
Lo anterior nos lleva forzosamente al terreno del derecho
sancionador. En este particular debemos detenernos, a fin de poner
sobre el papel una parte del contenido del informe de la Comisión
para el Estudio y Propuestas de Medidas para la Reforma de la Ley
General Tributaria, en una de las mociones examinadas por dicha
comisión. En ella se propugna que las infracciones "se centren, de
modo exclusivo, en aquellas conductas que implican una ocultación".
Dicha propuesta se realiza considerando las cargas -ya aludidas- que
el ordenamiento impone al contribuyente, junto con las citadas
labores de calificación y exégesis y unido a la farragosidad que
caracteriza a la redacción de las normas. Todo ello conduce a sus
defensores a argumentar, según reza el informe, que "llevar el tipo
de la infracción o del delito más allá de la ocultación de hechos
que deban ser declarados a la Administración parece, según esta
posición, excesivo, sobre todo en un ordenamiento que impone al
contribuyente deberes de calificación e interpretación que en otros
ordenamientos son -en grado mucho mayor que en el nuestro- deberes
de la Administración".
Interesantísimas manifestaciones son las que afirman que "es el
legislador el máximo responsable de una buena legislación y la
Administración de los proyectos de ley y reglamentos. Y lo que no
pueden hacer el uno ni la otra es inducir al contribuyente a
aplicar, por ejemplo, una ley mal redactada que no responda en su
texto a su intención y, después, pretender un castigo, por mínimo
que sea, por ello. Aunque el que haya redactado la ley crea que es
perfecta y que su interpretación es la única razonable. Y aunque el
castigo consista únicamente en la prestación de aval durante una
serie de años. Mucho menos cuando el castigo que se pretenda
consista en una sanción". En fin, conviene tomar nota.
Publicado en página 29